Recent heeft de Kennisgroep van de Belastingdienst twee standpunten gepubliceerd over de zogeheten “schenking ter zake des doods”. De aanleiding voor beide kennisgroepstandpunten was een discussie met de belastingplichtige over de vraag of de schenking (schuldig erkend bedrag) ten laste van de nalatenschap kwam. In het geval er sprake is van een schenking ter zake des doods, moet aan bepaalde juridische vormvereisten worden voldaan om te voorkomen dat de schenking bij het overlijden van de schenker vervalt en de schuld geen deel uitmaakt van de nalatenschap. De Successiewet 1956 (SW) kent daarnaast nog enkele vereisten waaraan moet worden voldaan om te voorkomen dat het geschonken vermogen bij een schuldigerkenning uit vrijgevigheid alsnog wordt geacht krachtens erfrecht te zijn verkregen.
In de praktijk worden de termen schuldigerkenning uitvrijgevigheid en schenking ter zake des doods regelmatig door elkaar gebruikt, maar de fiscale gevolgen kunnen wel degelijk anders zijn. In deze bijdrage ga ik nader in op de juridische duiding en de fiscale gevolgen van de schenking ter zake des doods en de schuldigerkenning uit vrijgevigheid.
1. Inleiding
Een schenking ter zake des doods is kort gezegd een schenking waarvan de uitvoering pas na het overlijden van de schenker moet plaatsvinden, bijvoorbeeld een schenking onder de opschortende voorwaarde dat de begiftigde de schenker overleeft. De schenking ter zake des doods kan daardoor worden gebruikt als alternatief op een legaat in een testament om bepaalde goederen krachtens erfrecht (na overlijden) na te laten. Indien niet aan de juridische vormvereisten van de schenking ter zake des doods wordt voldaan, vervalt de schenking bij overlijden. De nalatenschap van de schenker wordt dan niet met de schenking verlaagd. In de literatuur is discussie geweest of een schuldigerkenning uit vrijgevigheid, ook wel de “papieren schenking”, als een schenking ter zake des doods kan worden gezien. Hierbij erkent de schenker uit vrijgevigheid bedragen schuldig aan de begiftigde. In de fiscale en notariële praktijk wordt regelmatig geadviseerd om (jaarlijks) schenkingen onder schuldigerkenning uit vrijgevigheid te verrichten om erfbelasting te besparen. De progressie in het schenk- en erfbelastingtarief (10-20% ouder-kindrelatie) wordt hierdoor gedrukt en de (jaarlijkse) vrijstellingen voor de schenkbelasting worden optimaal benut. Indien de schuldigerkenning uit vrijgevigheid slechts opeisbaar is bij het overlijden van de schenker, moet deze worden aangemerkt als een schenking ter zake des doods. De schenking moet aan de juridische vormvereisten van een schenking ter zake des doods voldoen, anders vervalt de schenking bij overlijden en maakt schuld geen deel uit van de nalatenschap. De fiscale gevolgen van de schenking ter zake des doods en de schulderkenning uit vrijgevigheid kunnen echter wel degelijk anders zijn.
In deze bijdrage ga ik eerst in op de civiel-juridische duiding van de schenking ter zake des doods (paragraaf 2) en de fiscale gevolgen van de schenking ter zake des doods (paragraaf 3). Vervolgens behandel ik de juridische en fiscale gevolgen van de schuldigerkenning uit vrijgevigheid (paragraaf 4). Daarbij ga ik nader in op de kennisgroepstandpunten en de zogeheten “terugleenconstructie”. In de praktijk worden de begrippen regelmatig door elkaar gebruikt. Verder behandel ik de antimisbruikbepaling van artikel 10 SW (paragraaf 5). Ik sluit af met eventuele reparatiemogelijkheden (paragraaf 6) en een conclusie (paragraaf 7).
2. Civiel-juridische duiding schenking ter zake des doods
2.1 Uitvoering na overlijden
De schenking ter zake des doods is opgenomen in artikel 7:177 Burgerlijk Wetboek (BW). Voor zover een schenking de strekking heeft pas na het overlijden van de schenker te worden uitgevoerd, en niet reeds tijdens het leven van de schenker is uitgevoerd, vervalt deze schenking bij het overlijden van de schenker, tenzij de schenking persoonlijk is aangegaan en in een notariële akte is opgemaakt. Kenmerkend voor de schenking ter zake des doods is dus dat de schenking pas na het overlijden van de schenker zal worden uitgevoerd. Dit is bijvoorbeeld het geval bij een schenking onder de opschortende voorwaarde dat de begiftigde de schenker overleeft. Een schenking (of andere gift)met eenzelfde strekking als de schenking ter zake des doods, die niet al tijdens het leven van de schenker (of gever) is uitgevoerd, wordt aangemerkt als een quasilegaat. Dit betekent dat het quasi-legaat, betreffende de toepassing van inkorting en vermindering, ten laste van de gezamenlijke erfgenamen komt.
2.2 Haviltex-formule
Artikel 7:177 BW roept de vraag op welke schenkingsovereenkomsten vallen onder schenkingen die de strekking hebben dat zij pas na het overlijden van de schenker worden uitgevoerd. Om te beoordelen of in een concreet geval sprake is van een schenking met een dergelijke strekking, moet de schenkingsovereenkomstworden uitgelegd aan de hand van de Haviltexformule, tenzij contractueel is afgesproken dat de Haviltex-formule is uitgesloten. De Haviltex-formule houdt in dat een zuiver taalkundige uitleg van de schenkingsovereenkomst niet volstaat, maar dat met name de bedoeling van de partijen van belang is. Het enkele feit dat een schenking op het tijdstip van overlijden nog niet is uitgevoerd, levert onvoldoende grond op om aan te nemen dat het gaat om een schenking ter zake des doods.
2.3 Opschortende voorwaarde
De “klassieke” schenking ter zake des doods is de schenking onder opschortende voorwaarde dat de begiftigde de schenker overleeft. Een schenking onder opschortende voorwaarde vindt juridisch op het moment van de schenking al plaats. De schenkingsovereenkomst komt weliswaar tot stand, maar de uitvoering wordt opgeschort tot het intreden van een onzekere toekomstige gebeurtenis. In het geval van de schenking ter zake des doods gaat de opschortende voorwaarde in vervulling op het moment dat de schenker is overleden. Er is dus geen sprake van een verarming van de schenker noch van een verrijking van de begiftigde bij leven. Op het moment dat de schenkingsovereenkomst wordt aangegaan, wordt beoordeeld of sprake is van een (juridische) schenking.
2.4 Notariële akte
Onder het huidige schenkingsrecht geldt als hoofdregel dat schenkingen in beginsel vormvrij zijn. Voor de schenking ter zake des doods geldt echter een uitzondering. De schenking ter zake des doods wordt enkel na overlijden juridisch in aanmerking genomen als deze in een notariële akte (in persoon) bij de notaris is opgemaakt. Een onderhandse akte is dus niet voldoende. Deze regel is opgenomen, omdat de schenking ter zake des doods grote gelijkenissen toont met een legaat. Net als bij een legaat is het de bedoeling dat de begiftigde het geschonkene na het overlijden van de schenker verkrijgt. De begunstigde verkrijgt daarmee een positie in de nalatenschap. Bij een legaat gelden echter de vormvereisten van een testament en is inschrijving in het centraal testamentenregister (CTR) vereist. De wetgever heeft rechtshandelingen die materieel hetzelfde effect hebben als een testament qua vorm gelijk willen trekken. Met de invoering van artikel 7:177 BW is ook de wet op het CTR gewijzigd en dient een schenking ter zake des doods in het CTR te worden opgenomen.
2.5 Voorbeeld quasi-legaat
Een voordeel van de schenking ter zake des doods kan zijn dat de schenker comfort en zekerheid over de schenking aan de begiftigde kan geven. Bijvoorbeeld: vader schenkt zijn auto onherroepelijk aan zijn zoon, maar deze schenking vindt pas plaats na het overlijden van vader. Een reden om dit in de vorm van een schenking ter zake des doods te doen, in plaats van bij legaat, is dat vader zijn testament eenzijdig kan aanpassen en zijn zoon dan geen zekerheid heeft of hij daadwerkelijk de auto erft. De onherroepelijke schenking ter zake des doods kan vader in principe niet meer wijzigen. De mogelijkheid tot herroeping bestaat uitsluitend indien deze door de schenker uitdrukkelijk is voorbehouden. Hierdoor kan vader aan zijn zoon zekerheid geven dat hij de auto na zijn overlijden verkrijgt. Daarbij is voor giften die de strekking hebben dat zij pas zullen worden uitgevoerd na het overlijden van de schenker, en die niet al tijdens leven zijn uitgevoerd, geen toestemming van de moeder (echtgenote) vereist. Wordt de schenking toch al tijdens leven uitgevoerd, dan heeft vader voor de (buitengewone) schenking aan zijn zoon toestemming van moeder nodig.
2.6 Persoonlijk aangaan
Zoals eerder aangegeven, moet de schenking ter zake des doods door de schenker persoonlijk zijn aangegaan. Dit betekent dat de betreffende notariële akte niet met een algemene of bijzondere volmacht mag worden verleden. Voor de begiftigde geldt het vereiste van in persoon voor de notaris verschijnen niet. Indien aan de voorgaande vormvereisten is voldaan, valt juridisch de schenking in de nalatenschap van de schenker en wordt de nalatenschap daarmee verlaagd. In het geval niet aan de vormvereisten wordt voldaan, vervalt de schenking bij het overlijden van de schenker. Dit heeft ook (fiscale) gevolgen voor de berekening van schenk- en erfbelasting, zoals hierna in deze bijdrage aan bod komt. Een verdere civielrechtelijke en goederenrechtelijke behandeling van de schenking ter zake des doods gaat het bestek van deze bijdrage te buiten.
3. Fiscale gevolgen schenking ter zake des doods
3.1 Vervulling opschortende voorwaarde
Onder een schenking ter zake des doods vallen onder andere schenkingsovereenkomsten die een tot na de schenkers dood opschortende termijn bevatten en schenkingen onder de opschortende voorwaarde dat de begiftigde de schenker overleeft. In de Successiewet wordt voor de heffing van schenkbelasting over een schenking onder opschortende voorwaarde van het moment van de juridische schenking afgeweken. Een schenking onder opschortende voorwaarde wordt pas geacht tot stand te zijn gekomen op het moment dat de opschortende voorwaarde wordt vervuld. Dit moment is zowel bepalend voor de vraag of er sprake is van een belastbare schenking als voor het tarief, de waarde van de schenking en de dan geldende vrijstellingen. Indien de voorwaarde in vervulling gaat na het overlijden van de schenker, zoals bij een schenking ter zake des doods, wordt de schenking geacht krachtens erfrecht te zijn verkregen. Dit betekent dat de schenking is belast met erfbelasting naar de dan geldende tarieven en vrijstellingen. De heffing van schenkbelasting is dan niet meer aan de orde.
3.2 Geen fiscaal voordeel
Door deze fiscale behandeling kan de schenking ter zake des doods als alternatief op een legaat in een testament worden gebruikt om bepaalde goederen krachtens erfrecht (na overlijden) na te laten. Een “klassieke” schenking ter zake des doods levert derhalve geen direct fiscaal voordeel op. In beide situaties is over de schenking dan wel (grotere) nalatenschap erfbelasting verschuldigd. Het totale bedrag waarover erfbelasting wordt geheven is de facto hetzelfde.
4. Schuldigerkenning uit vrijgevigheid
4.1 Juridische gevolgen
In de praktijk worden de termen schenking ter zake des doods en schuldigerkenning uit vrijgevigheid regelmatig door elkaar gebruikt. Bij de schuldigerkenning uit vrijgevigheid erkent de schenker uit vrijgevigheid bedragen schuldig aan de begiftigde. De juridische schenking vindt plaats ten tijde van de schuldigerkenning. Op dat moment doet de vermogensverschuiving zich voor; de schenker verarmt met het schuldig erkende bedrag (de schuld) en de begiftigde verrijkt met dit bedrag (verkrijgt een vordering). Een voordeel van de schuldigerkenning uit vrijgevigheid kan voor de schenker zijn dat de schenker tijdens zijn leven nog grip over zijn vermogen houdt en dat hij kan schenken ongeacht of de benodigde liquide middelen voorhanden zijn. De schenking vindt slechts plaats “op papier”, waardoor ook wel wordt gesproken over een papieren schenking. In deze bijdrage blijf ik de definitie schuldigerkenning uit vrijgevigheid hanteren.
4.2 Fiscale gevolgen
Bij de schuldigerkenning uit vrijgevigheid wordt voor de heffing van schenkbelasting aangesloten bij het moment van de juridische schenking. Op het moment dat de schuldigerkenning plaatsvindt is schenkbelasting verschuldigd naar de dan geldende tarieven en vrijstellingen. De schuldigerkenning uit vrijgevigheid is dus, in tegenstelling tot de schenking onder opschortende voorwaarde, al belast op het moment van schenken. In de fiscale en notariële praktijk wordt regelmatig geadviseerd om (jaarlijks) schenkingen onder schuldigerkenning uit vrijgevigheid te verrichten om erfbelasting te besparen. Hierdoor wordt de progressie in het schenk- en erfbelastingtarief (10-20% ouder-kindrelatie) gedrukt en worden de (jaarlijkse) vrijstellingen voor de schenkbelasting optimaal benut.
4.3 Uitspraak HR 9 december 2011
In de literatuur is discussie geweest of een schuldigerkenning uit vrijgevigheid onder het bereik van artikel 7:177 BW valt. De schenking moet dan voldoen aan de juridische vormvereisten van de schenking ter zake des doods met de daarbij te maken kosten bij de notaris. Met de uitspraak van 9 december 2011 heeft de Hoge Raad een einde aan de discussie gemaakt of een schuldigerkenning uit vrijgevigheid kan worden gezien als een schenking ter zake des doods. Op grond van deze uitspraak staat vast dat de schuldigerkenning uit vrijgevigheid, die slechts opeisbaar is bij het overlijden van de schenker, wordt aangemerkt als een schenking ter zake des doods. De schenking heeft de strekking om pas na het overlijden van de schenker te worden uitgevoerd en moet daarom bij notariële akte plaatsvinden. Is in een dergelijke situatie geen notariële akte (in persoon) opgemaakt, dan vervalt de schenking bij het overlijden van de schenker en maakt de schuld geen deel uit van de nalatenschap. De schuldig erkende bedragen worden tot de nalatenschap van de schenker gerekend. Over de schuldig erkende bedragen is vervolgens erfbelasting verschuldigd. Aan artikel SW wordt niet meer toegekomen (zie paragraaf 5.1).
4.4 Dubbele heffing
Over een schuldigerkenning uit vrijgevigheid, die niet aan de vormvereisten van de schenking ter zake des doods voldoet, is ook schenkbelasting verschuldigd. De schenking is immers rechtsgeldig tot stand gekomen doordat verarming van de schenker en verrijking van de begiftigde heeft plaatsgevonden. Pas als bij het overlijden van de schenker nog geen uitvoering aan de schenking is gegeven en niet aan de vormvereisten is voldaan, vervalt de schenking. Dit betekent dat de schuld de nalatenschap van de schenker niet verlaagt, maar dat daarover erfbelasting is verschuldigd. Dit leidt in beginsel tot dubbele heffing, als over de schenkingen in het verleden ook schenkbelasting is geheven. Inmiddels heeft de staatssecretaris van Financiën in het Besluit van 13 december 2022 een goedkeuring opgenomen dat in een dergelijk geval de eerder geheven schenkbelasting door de inspecteur kan worden verminderd, waardoor dubbele heffing achterwege blijft.
4.5 Kennisgroepstandpunten
In de recente kennisgroepstandpunten over de schenking ter zake des doods stond de schuldigerkenning uit vrijgevigheid centraal. Ter discussie werd gesteld of de betreffende schuld ten laste van de nalatenschap van de schenker kwam. De schenker had geschonken bij onderhandse akte. In het eerste Kennisgroepstandpunt bleek uit de omstandigheden van het geval dat de schenking erop was gericht om uitgevoerd te worden na het overlijden van de schenker, omdat de kans groot was dat de schenker zou zijn overleden voor de opeisdatum (105 jaar). In het tweede Kennisgroepstandpunt werd geoordeeld dat ook sprake is van een schenking ter zake des doods, indien de begiftigde bij een schuldigerkenning uit vrijgevigheid het geschonken bedrag kan opeisen bij zowel overlijden van de schenker als bij opname in een verzorgingstehuis. In beide gevallen werd de schuldigerkenning uit vrijgevigheid aangemerkt als een schenking ter zake des doods. Aangezien niet aan het vormvereiste van een notariële akte werd voldaan, verviel de schenking bij het overlijden van de schenker en viel de schuld niet in de nalatenschap.
4.6 Terugleenconstructie
Naast de schuldigerkenning uit vrijgevigheid bestaat de zogeheten “terugleenconstructie”. In dit geval schenkt de schenker een bedrag in contanten en krijgt vervolgens dit bedrag door de begiftigde terug geleend ten titel van geldlening. Net als bij de schuldigerkenning uit vrijgevigheid is op het moment van schenken schenkbelasting verschuldigd. In de praktijk werd een schenking op deze manier vormgegeven om de vormvereisten van de schenking ter zake des doods en de daarbij te maken kosten bij de notaris te voorkomen. Daarnaast kan bij een reguliere geldlening worden volstaan met het betalen (of bijschrijven) van een dan geldende zakelijke marktrente in plaats van de jaarlijkse normrente van 6%. Deze normrente moet bij een schuldigerkenning uit vrijgevigheid worden berekend en daadwerkelijk worden betaald om te voorkomen dat sprake is van een erfrechtelijke verkrijging (zie paragraaf 5.2).
4.7 Samenhangende rechtshandelingen
Indien de schenking en het terug lenen met elkaar samenhangende rechtshandelingen zijn, is echter bepaald dat bij een dergelijke terugleenconstructie feitelijk sprake is van een schuldigerkenning uit vrijgevigheid. Daarnaast kwalificeert dit samenstel van rechtshandelingen als een schenking ter zake des doods, indien daaruit blijkt dat de schenker niet de intentie heeft gehad om bij leven het vermogen naar de begiftigde te doen overgaan. Het vermogen “flitst” heen en weer. De omstandigheid dat in de geldleningsovereenkomsten (norm)rente is bedongen en ook daadwerkelijk is betaald, doet daar niet aan af.
5. Rentebetalingen
5.1 Antimisbruikbepaling
In het kader van het betalen van rente is het van belang om ervoor te zorgen dat schuldig erkende bedragen niet krachtens fictie als een erfrechtelijke verkrijging worden aangemerkt. Om te voorkomen dat tijdens leven vermogensbestanddelen worden overgedragen zonder dat daar wat tegenover staat, worden verkrijgingen krachtens rechtshandelingen waarbij de erflater was betrokken en waarbij het vruchtgenot eindigt door het overlijden van de erflater, belast als een fictieve erfrechtelijke verkrijging. Indien bij een schuldigerkenning uit vrijgevigheid, die tijdens leven niet opeisbaar is, door de schenker geen rente wordt betaald aan de begiftigde, ontstaat een dergelijke situatie. De schenker heeft zich immers het genot voorbehouden van het geschonken bedrag, omdat hij in beginsel de rente geniet die het bedrag eventueel zou opbrengen. De schuldigerkenning uit vrijgevigheid wordt in dat geval geacht krachtens erfrecht te zijn verkregen en is in beginsel ook belast met erfbelasting.
5.2 Rente betalen en inhalen
Indien echter jaarlijks daadwerkelijk 6% rente over de schenking is betaald, wordt de erflater geacht geen genot te hebben gehad. Voor de praktijk is het dus van belang dat over een schuldigerkenning uit vrijgevigheid rente wordt berekend en daadwerkelijk jaarlijks wordt betaald. Bijschrijven van rente is niet voldoende. In het geval geen rente is berekend (en betaald), is het mogelijk om de te betalen rente achteraf in te halen. Echter, de (samengestelde) rente moet uiterlijk tot 180 dagen voor het overlijden van de schenker zijn ingehaald. De antimisbruikbepaling van artikel 10 SW is dan niet van toepassing en over de schenking is niet alsnog erfbelasting verschuldigd.
6. Reparatie
6.1 Aflossen
Het voorgaande roept de vraag op wat te doen in het geval de schenking reeds tot stand is gekomen bij onderhandse akte/schenkingsovereenkomst en er sprake is van een schenking ter zake des doods. Zijn er nog mogelijkheden om te voorkomen dat de schenking vervalt bij overlijden? Ten eerste, wellicht een open deur, is het mogelijk om het schuldig erkende bedrag tijdens leven te voldoen. In dat geval wordt niet tegen het vormvereiste van een notariële akte aangelopen en wordt de nalatenschap al voor overlijden verlaagd. Uiteraard is wel voldoende liquiditeit nodig om de schuld af te lossen en is toestemming van de echtgenoot vereist.
6.2 Bekrachtigen
Daarnaast is het mogelijk om de schenking later bij de notaris te bekrachtigen51Jin een notariële akte. Hierdoor wordt alsnog aan de voorwaarde van de notariële akte voldaan en valt de schuld in beginsel in de nalatenschap. Om te voorkomen dat de inspecteur stelt dat de schenking op het moment van de notariële vastlegging heeft plaatsgevonden, moet kunnen worden bewezen dat de schuldigerkenning in het verleden heeft plaatsgevonden, bijvoorbeeld door middel van een schenkingsovereenkomst of rentebetalingen.
7. Conclusie
Voor de praktijk is het van belang om onderscheid te maken tussen de “klassieke” schenking ter zake des doods (onder opschortende voorwaarde) en een schuldigerkenning uit vrijgevigheid. De fiscale gevolgen kunnen wel degelijk anders zijn, namelijk heffing van erfbelasting bij overlijden tegenover directe heffing van schenkbelasting. Indien het de voorkeur heeft om gebruik te maken van de vorm van een schenking ter zake des doods, bijvoorbeeld in verband met zekerheid voor de begiftigde of liquiditeit, moet worden voldaan aan de juridische vormvereisten. Bij overlijden van de schenker vervalt anders de schenking en behoort de schenking/schuld niet tot de nalatenschap. Hierdoor wordt de nalatenschap van de schenker niet verlaagd. Over de schenking dan wel het schuldig erkende bedrag is erfbelasting verschuldigd. In het geval van de schuldigerkenning uit vrijgevigheid kan de erfbelasting worden verrekend met de eerder geheven schenkbelasting. Aanvullend dient voor de schuldigerkenning uit vrijgevigheid, naast de notariële akte in persoon, jaarlijks 6% rente daadwerkelijk te worden betaald (geen bijschrijving), zodat de schuld ook fiscaal ten laste van de nalatenschap komt en niet wordt gezien als een erfrechtelijke verkrijging. Bij de advisering van de schuldigerkenning uit vrijgevigheid is het dus van belang dat de cliënt voldoende liquiditeit heeft om tot aan zijn dood de rente te kunnen betalen.
Dit artikel is geschreven door Wendy Bangert en verscheen op 29 september 2023 in het Fiscaal Praktijkblad.
