De giftenaftrek en de ANBI-regeling mogen zich verheugen in een warme politieke belangstelling. Met ingang van 1 januari 2021 is er daarom een aantal wijzigingen ingevoerd met betrekking tot de giftenaftrek en de ANBI-regeling, vanuit de gedachte dat die regelingen verbeterd moeten worden. Daarnaast spelen er enkele zorgwekkende ontwikkelingen in de jurisprudentie. In deze bijdrage gaan wij in op de belangrijkste wijzigingen die per 1 januari 2021 van kracht zijn geworden (zie onderdeel 1) en op recente uitspraken van de rechter die zien op de giftenaftrek en ANBI-regeling (zie onderdeel 2).

1. Wijzigingen in wet- en regelgeving per 1 januari 2021

De giftenaftrek en ANBI/SBBI-regeling kan op zijn minst complex worden genoemd. In dat licht is reeds in 2016 onderzoek verricht naar mogelijke verbeteropties. Het onderzoek heeft geleid tot zestien verbetervoorstellen met betrekking tot de giftenaftrek en de ANBI/SBBI-regeling. De wetgever heeft een aantal van deze verbetervoorstellen opgenomen in:

• de op 25 november 2020 gepubliceerde Fiscale Verzamelwet 2021;
• de wijziging van de Uitvoeringsregeling AWR.

De eerste concrete aanpassingen in de giftenaftrek en ANBI-regeling als gevolg van de gepubliceerde verbetervoorstellen zijn hiermee een feit. Het betreft:

1. de afschaffing van de aftrekbaarheid van contante giften (artikel 6.37, sub a Wet inkomstenbelasting 2001);
2. de verplichting tot het vermelden van de waarde in het economisch verkeer van periodieke giften in natura die middels onderhandse akte worden gedaan (artikel 41 Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001);
3. het niet langer automatisch aanmerken van niet-EU/EER overheidsinstanties als ANBI (artikel 5b, lid 2 Algemene wet inzake rijksbelastingen);
4. de aanscherping van de integriteitstoets voor ANBI’s (artikel 5b, lid 8 en 9 Algemene wet inzake rijksbelastingen);
5. het verplicht gebruikmaken van standaardformulieren voor grote ANBI’s voor het voldoen aan de publicatieplicht (artikel 5b, lid 10 Algemene wet inzake rijksbelastingen).
6. de versoepeling van de liquidatiebepaling voor ANBI’s (artikel 1a, lid 1, sub h Uitvoeringsregeling AWR).

De hiervoor onder a) en c) genoemde wijzigingen spreken grotendeels voor zich. Zij zijn ingegeven door de breedgedragen wens tot meer transparantie van maatschappelijke organisaties. Contante giften en het automatisch aanmerken van overheidsinstellingen van landen buiten de EU/EER als ANBI dragen hier niet aan bij. De verwachting is dat het effect van deze maatregel op de “geefbaarheid” verwaarloosbaar is.

1.1 Giften in natura (bij periodieke giften)

Een van de zestien eerdergenoemde verbetervoorstellen ziet op de aftrekbaarheid van giften in natura. In de praktijk blijkt namelijk dat het voor belastingplichtigen lastig is om dergelijke giften te waarderen (waardering tegen de waarde in het economisch verkeer is vereist). Voorgesteld werd om voor aftrekbare giften in natura met een waarde hoger dan € 2.500 te eisen dat er een onafhankelijke taxatie is opgemaakt of een andere schriftelijke onderbouwing van de opgegeven waarde. De Staatssecretaris heeft medio 2020 aangegeven dat dit voorstel nog nader wordt uitgewerkt.

Vooruitlopend op dit voorstel heeft er wel een kleine wijziging plaatsgevonden voor periodieke giften in natura. In de onderhandse schenkingsovereenkomst moet vanaf 1 januari 2021 altijd de waarde in het economische verkeer worden vermeld. Dit is opgenomen in artikel 41 Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 als onderdeel van de gegevens die moeten worden opgenomen in de onderhandse akte van schenking. Met ingang van 1 januari 2021 stelt dit artikel verplicht dat er bij giften in natura altijd de waarde in het economisch verkeer wordt vermeld.

Het doel hiervan is om de belastingplichtige en de ontvangende instelling bewuster te maken van de relevante waarde. Hierbij wordt tevens het volgende opgemerkt: “mocht blijken dat de fouten bij de waardering van de giften in natura niet afnemen, dan kan worden overwogen om de voorwaarde te stellen dat er een onafhankelijke taxatie is opgemaakt.”

1.2 Integriteitstoets

De integriteitstoets bestaat sinds enige jaren en is opgenomen in artikel 5b, lid 8 AWR. Op grond van die bepaling wordt de ANBI-status, niet of niet langer wordt toegekend indien een bestuurder van die instelling, een persoon die feitelijk leiding geeft aan die instelling of een voor die instelling gezichtsbepalende persoon door een Nederlandse rechter onherroepelijk is veroordeeld voor het plegen van een “kwalificerend misdrijf” als bedoeld in artikel 67, lid 1 Wetboek van Strafvordering. Tevens is vereist dat deze handeling verricht is in de hoedanigheid van de instelling, een bestuurder van die instelling, een persoon die feitelijk leiding geeft aan die instelling, of een voor die instelling gezichtsbepalende persoon van de ANBI én een onherroepelijke veroordeling door de Nederlandse rechter in de afgelopen vier kalenderjaren heeft plaatsgevonden én de betreffende ANBI niet publiekelijk afstand neemt van de strafbare handeling.

Met ingang van 1 januari 2021 vallen ook de artikelen 137c, eerste lid, 137d, eerste lid, en 266 van het Wetboek van Strafrecht onder “kwalificerende misdrijven”. Het gaat daarbij, kortgezegd, om (groeps)belediging en aanzetten tot haat, discriminatie of geweld.

De wetgever vond het toepassingsbereik van het achtste lid, inhoudende een intrekking bij bepaalde veroordelingen echter te krap. De wens was om de inspecteur meer mogelijkheid te geven om het “gedrag” van de ANBI te toetsen. In dat kader is aangesloten bij de VOG-systematiek en is artikel 5b AWR, negende lid ingevoerd. Deze bepaling geeft een inspecteur de mogelijkheid om de ANBI-status af te wijzen of in te trekken indien de inspecteur gerede twijfel heeft over de integriteit van de ANBI of het bestuur (alsook gezichtsbepalende personen en feitelijk leidinggevenden) en de ANBI of de persoon niet binnen zestien weken nadat de inspecteur daarom verzoekt een relevante Verklaring Omtrent Gedrag (hierna: “VOG”) overlegt.

In de parlementaire geschiedenis is opgemerkt dat de vereiste “gerede twijfel” kan voortkomen uit eigen ervaringen van de inspecteur. Na geuite zorgen in de parlementaire behandeling is opgemerkt dat de inspecteur niet te lichtvaardig kan overgaan tot het laten opvragen van een relevante VOG door betrokkene en dat dit altijd geschiedt middels het meerogenprincipe. De handelswijze van de Belastingdienst in dit kader behoeft nadere kaderstelling aan de hand van concrete casuïstiek. De praktijk zal moeten uitwijzen of de geuite zorgen (“deze leden merken op dat de ene inspecteur anders tegen integriteit kan aankijken dan de andere”) daarmee zijn gepareerd.

Ook in de literatuur zijn vraagtekens gezet bij artikel 5b, lid 9 AWR, meer specifiek ten aanzien van de rechtsbescherming alsmede de subjectiviteit van de bepaling. Zo stelt Hemels dat er geen mogelijkheden zijn om bezwaar aan te tekenen tegen een verzoek om een relevante VOG te overleggen en voorts dat de bepaling willekeur en zwarte lijsten, of dreiging, daarmee mogelijk kan maken. De Staatssecretaris verwacht niet dat de VOG vaak zal worden geweigerd. Desondanks kan een ANBI voor verrassingen komen te staan, indien bijvoorbeeld een bestuurder niet tijdig een relevante VOG overlegt. De vraag is of dit de ANBI aangerekend moet worden. Indien dit het geval is, heeft de ANBI volgens de wetsgeschiedenis de gelegenheid om van deze persoon afscheid te nemen of om deze persoon een minder gezichtsbepalende functie te geven. Het valt aan te raden om te controleren of de statuten en/of arbeidsovereenkomst hier voldoende mogelijkheden voor bieden (voordat een dergelijke geval zich kan voordoen).

1.3 Standaardformulieren voor grote ANBI’s

ANBI’s dienen op grond van artikel 1a, lid 1, sub jo. lid 7 Uitvoeringsregeling AWR bepaalde gegevens openbaar te maken (de publicatieplicht). Het betreft onder meer de doelstelling, de hoofdlijnen van het beleidsplan, informatie met betrekking tot het bestuur en hun beloningen, de activiteiten van de ANBI en enkele financiële gegevens.

Uit onderzoek is gebleken dat veel ANBI’s niet aan deze eis voldoen. In dezelfde evaluatie is aangegeven dat het controleren van de publicatieverplichting zeer arbeidsintensief is vanwege de vormvrijheid. Een verplicht vast sjabloon dat ingevuld en ingeleverd zou moeten worden, zou voor de instelling, de donateur, de belastingbetaler en de Belastingdienst eenvoudiger en overzichtelijker zijn. Onder meer het CBF (Centraal Bureau Fondswerving) is sindsdien al bezig geweest met standaardformulieren.

Bij de behandeling van de Fiscale Verzamelwet 2021 is met betrekking tot het gebruik van standaardformulieren het amendement van het Kamerlid Lodders aangenomen om de “financiële transparantie” te vergroten. Dit amendement stelt standaardformulieren verplicht voor grotere ANBI’s. Overige ANBI’s kunnen op vrijwillige basis gebruikmaken van de standaardformulieren voor verschillende categorieën instellingen.

De toelichting met betrekking tot deze wijziging is gegeven in het besluit van 31 december 2020 tot wijziging van onder meer enige uitvoeringsregelingen op het gebied van belastingen en toeslagen (zie ook hierna).

Onder ‘grote ANBI’ wordt verstaan:

• een niet-fondswervende instelling die in het betreffende boekjaar totale lasten heeft van ten minste € 100.000; of
• een fondswervende instelling die in het betreffende boekjaar totale baten heeft van ten minste € 50.000.

Voor de volgende categorieën ANBI’s zullen volgens de Staatssecretaris eigen, niet verplichte, formulieren gaan gelden. Hierbij wordt onderscheid gemaakt tussen:

• fondswervende instellingen;
• zuivere vermogensfondsen;
• kerkgenootschappen;
• overige instellingen (waar nog differentiatie mogelijk is).

Indien een grote ANBI is aangesloten bij het Centraal Bureau Fondswerving (CBF) volstaat het erkenningspaspoort.

De formulieren zijn inmiddels gepubliceerd op de website van de Belastingdienst. Het is zaak om een en ander zorgvuldig in te vullen, omdat het aannemelijk is dat de vermelde informatie mede zal worden gebruikt voor de ANBI-beoordeling die de Belastingdienst voltrekt. Grote ANBI’s dienen het formulier uiterlijk op 30 juni in te vullen en te publiceren op de (eigen) website, voor het eerst op 30 juni 2021. Bij een afwijkend boekjaar verschuift deze deadline.

1.4 De versoepeling van de liquidatiebepaling

De liquidatiebepaling houdt in dat uit regelgeving van de ANBI moet blijken dat het overblijvende vermogen na opheffing van de instelling wordt besteed aan een ANBI met een soortgelijke doelstelling.

In de praktijk blijkt er veel discussie te bestaan over de vraag wat een soortgelijk doel is. Met ingang van 1 januari 2021 is deze eis vervallen en geldt dat een eventueel batig liquidatiesaldo niet meer verplicht dient te worden uitgekeerd aan een ANBI met een soortgelijke doelstellig.

Voor culturele ANBI’s ex artikel 5b lid 4 AWR geldt dat het vereiste van een soortgelijke doelstelling behouden blijft. In verband met de voor culturele ANBI’s geldende multiplier acht het kabinet het van belang dat na de liquidatie van zo’n ANBI het resterende liquidatiesaldo wordt besteed aan een culturele ANBI.

2. Jurisprudentie

Een tweetal recente uitspraken is, gelet op de impact op de praktijk, het bespreken waard. Een van deze zaken spitst zich toe op een al langer lopende kwestie omtrent de ‘periodieke gift op twee levens’.

2.1 De periodieke gift

Een aftrekbare periodieke gift voldoet aan de volgende eisen:

1. het betreft een vaste uitkering;
2. het betreft een gelijkmatige uitkering;
3. de gift wordt gedaan aan een ANBI of vereniging;
4. de gift heeft een looptijd van tenminste vijf jaar; en
5. de gift is afhankelijk van het overlijden van één of meerdere personen.

Met name de invulling van de laatste eis, het onzekerheidsvereiste, leidt de laatste jaren tot discussie met de Belastingdienst. De Staatssecretaris stelt zich immers op het standpunt dat hiermee wordt bedoeld dat er sprake moet zijn van een overlijdenskans van ten minste 1%. Bij een periodieke gift die afhankelijk is van twee levens (en dus eindigt bij het overlijden van de langstlevende van beide schenkers) wordt hier doorgaans niet aan voldaan. Onder het momenteel geldende beleid worden dergelijke giften niet als periodieke gift in aanmerking toegelaten, met alle gevolgen van dien.

2.1.1 Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 27 augustus 2015, AWB – 15_424

Helaas was dit beleid voorheen niet bekend. Pas in 2015 werd deze discussie voor de rechter gebracht. De uitkomst van deze omstreden uitspraak was dat periodieke giften die afhankelijk zijn van twee levens moeten worden getoetst aan het 1%-sterftekanscriterium teneinde te voldoen aan het onzekerheidsvereiste. Doordat het hoger beroep niet-ontvankelijk was, bleef deze uitleg vooralsnog leidend.

Voorgaande uitspraak is expliciet besproken tijdens de behandeling van het rapport Uitwerking verbeteropties giftenaftrek en ANBI/SBBI-regeling: “Deze uitspraak wordt ondanks de forse kritiek hierop, gevolgd door de regering en de Belastingdienst. Wat vindt u van de suggestie om, ervan uitgaande dat u de giftenaftrek minder complex en beter uitvoerbaar wil maken en langdurige betrokkenheid van donateurs bij ANBI’s echt wil stimuleren, de eis te schrappen dat de periodieke gift moet eindigen uiterlijk bij overlijden?”.

De Staatssecretaris was resoluut: de uitspraak was geheel in met de geldende wet- en regelgeving.

2.1.2.  Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 24 december 2019, AWB – 17_5167

Nagenoeg gelijktijdig met het innemen van dit standpunt door de Staatssecretaris boog diezelfde rechtbank (de meervoudige kamer dit keer) zich over een vergelijkbare zaak op 24 december 2019. De rechtbank overwoog dit keer dat de looptijdeis (ten minste 5 jaar) door de wetgever is opgenomen teneinde discussies over de wezenlijke onzekerheid juist te voorkomen.
Voorts overwoog de rechtbank dat nergens in de wetsgeschiedenis is opgenomen dat “overlijden” enkel ziet op de belastingplichtige.

Voorgaande overwegingen leidden volgens de rechtbank tot het oordeel dat de periodieke gift op twee levens als aftrekbare periodieke gift kon worden aangemerkt. Het gelijk was aan de belastingplichtige.

Bij de parlementaire behandeling van de fiscale verzamelwet 2021 wordt de Staatssecretaris wederom gewezen op (het nut van) het onzekerheidsvereiste waarbij concreet werd verwezen naar de uitspraak van 24 december 2019.

2.1.3.  Hof ‘s-Hertogenbosch, 31-12-2020, 20/00111

Het hoger beroep naar aanleiding van de onder 2.1.2. genoemde zaak heeft geleid tot de uitspraak van 31 december 2020. Het Hof verwerpt de opvatting van de rechtbank ten aanzien van het onzekerheidsvereiste: “Dat de wetgever in gevallen als het onderhavige, waarin de jaarlijkse betaling afhankelijk is van meerdere levens, onverkort heeft willen aanvaarden dat aan dat vereiste is voldaan, zonder materiële toetsing van het overlijdensrisico, kan naar het oordeel van het hof niet uit de wetsgeschiedenis worden afgeleid. Het andersluidende standpunt van belanghebbende en de andersluidende opvatting van de rechtbank worden daarom door het hof verworpen.”

Gelet op voorgaande overwegingen lijkt de praktijk weer terug bij af. Vooral echtparen, die voorheen vaak een gift op twee levens afsloten, kunnen geconfronteerd worden met het onverwacht schrappen van de aftrek. Voor zover bekend is de Belastingdienst momenteel onverbiddelijk en is men ook niet bereid tot het meedenken over een oplossing voor (oudere) periodieke giften. Voor nieuw af te sluiten periodieke giften valt aan te raden deze vooralsnog niet op twee levens af te sluiten, maar op één. Wie toch een gift op twee levens wil afsluiten, zal de overlijdenskans nauwkeurig moeten berekenen.

2.2 Beheerstichting verliest ANBI-status

Ten slotte bespreken wij een zaak over de ANBI-status van een stichting. Het ging om een zorgstichting die zich na een herstructurering nog bezighield met beheer- en beleidstaken in de gezondheidszorg, terwijl de zorgtaken na de herstructurering niet meer werden verricht door de stichting zelf, maar door haar drie dochtervennootschappen. De stichting was enig aandeelhouder en voerde de directie van de vennootschappen.

Als gevolg van deze herstructurering trok de inspecteur de ANBI-status in.

2.2.1   Oordeel rechtbank

De rechtbank gaf het gelijk aan de inspecteur en concludeerde dat de ANBI-status terecht was ingetrokken. De rechtbank overwoog dat de activiteiten van de stichting niet primair en rechtstreeks het algemeen belang dienen: de daadwerkelijke zorg wordt immers verleend vanuit de BV’s. Dat de beheer- en beleidstaken van de stichting voor het functioneren van de BV’s onontbeerlijk zijn, maakt niet dat dit activiteiten zijn die primair en rechtstreeks zijn gericht op gezondheidszorg (en dus binnen de categorieën van artikel 5b AWR) vallen.

De stichting ging in hoger beroep tegen de uitspraak van de rechtbank. Het Hof concludeerde dat niet aannemelijk is geworden dat de stichting met haar werkzaamheden het algemeen belang primair en rechtstreeks dient, en dat zij daarom niet kwalificeert als ANBI. Het hof overwoog in dit kader dat de stichting het bevorderen van gezondheidszorg als primaire doelstelling heeft, maar om in aanmerking te komen voor de ANBI status dient zij deze werkzaamheden feitelijk zelf te verrichten.

De stichting stelde voor om de aan de BV’s in het kader van de afsplitsing toebedeelde algemeen nuttige werkzaamheden, samen met de beheerswerkzaamheden van de stichting, als geheel in aanmerking te nemen. Het Hof concludeerde dat deze “doorkijkbenadering” binnen het wettelijk kader van de ANBI-regeling niet mogelijk is. Hoewel de doorkijkbenadering ons ook niet zo aanspreekt, achten wij de uitspraak desondanks te kort door de bocht. Het Hof stelt immers dat de wetsgeschiedenis met betrekking tot het begrip ‘gezondheidszorg’ (“Instellingen die zich met de gezondheidszorg bezighouden en zorgtaken verrichten, zullen doorgaans kwalificeren”) uitgelegd dient te worden als enkel instellingen die feitelijk zélf zorgtaken verrichten. Zelf de handen aan het bed dus. Nergens uit de wet(sgeschiedenis) blijkt echter dat een ANBI werkzaamheden op het gebied van gezondheidszorg zelf moet verrichten. Naar onze mening kan het bevorderen van gezondheidszorg op allerlei manieren geschieden. Een stichting die in de gaten houdt of haar deelnemingen kwetsbare patiënten verzorgt, conform haar missie, bevordert immers ook gezondheidszorg. Een stichting die gezondheidszorg in arme landen steunt doet dit eveneens, ondanks dat zij zelf niet de handen aan het bed heeft.

De stichting heeft helaas geen cassatie aangetekend bij de Hoge Raad.

2.2.2.    Gevolgen voor de praktijk

De uitspraak van het hof kan mogelijk verstrekkende gevolgen hebben voor bestaande ANBI’s. De uitspraak suggereert immers dat ANBI’s zelf ter plaatse (in dit geval: “aan het bed”) eigen werkzaamheden moeten verrichten.

Het Hof geeft daarmee een inperking die niet uit de wet voortvloeit en bovendien in strijd is met doel en strekking van de ANBI-regeling, en met de bestaande praktijk.

We kunnen dan ook niet anders dan hopen dat het argument van dit Gerechtshof een gelegenheidsargument is geweest voor dit specifieke geval. Voor de praktijk willen wij echter wel onderstrepen dat het voor ANBI’s belangrijk is om zélf, met eigen vrijwilligers of werknemers, actief te zijn. Is dat niet ter plaatse (bijvoorbeeld “aan het bed” of in een ontwikkelingsland), dan in ieder geval met behulp van eigen beleid (bijvoorbeeld door het zelf toetsen van projecten). Te passieve ANBI’s zullen immers vroeger of later problemen kunnen krijgen met hun ANBI-status. Wellicht is dit geschil ook ontstaan door het feit dat het houden van deelnemingen door ANBI’s bij de Belastingdienst zeer gevoelig ligt en vaak tot forse discussies leidt. Bij zijn standpuntbepaling ziet de Belastingdienst vaak over het hoofd dat het houden van BV’s in voorkomende gevallen zeker kan passen binnen een bepaalde doelstelling.

Ten slotte

In deze bijdrage is een overzicht gegeven van diverse ontwikkelingen en actualiteiten in de giftenaftrek en de ANBI-regeling. Een aantal van de aangekondigde zestien verbetervoorstellen is nog niet nader uitgewerkt. De verwachting is dat nadere voorstellen nog zullen volgen, bijvoorbeeld met betrekking tot de aangekondigde handleiding ten aanzien van het bestedingscriterium.

 

Dit artikel is geschreven door Wilbert van Vliet en Remco Keij en is verschenen in Fiscaal Praktijkblad nummer 4. Om dit artikel in PDF te downloaden, klikt u hier.