Kort voor de oorspronkelijke ingangsdatum van de verplichtingen uit de Mandatory disclosure richtlijn vonden er twee ontwikkelingen plaats. De Nederlandse overheid nam het voorstel van de Europese Unie over om de ingangsdatum van de verplichtingen uit te stellen tot 1 januari 2021, én de lang geanticipeerde leidraad met toelichting op de Nederlandse DAC 6 wetgeving werd gepubliceerd. Mede aan de hand van voornoemde gebeurtenissen volgt in deze bijdrage een uiteenzetting van aandachtspunten van het beoordelingsproces van een grensoverschrijdende constructie en het daadwerkelijke meldingsproces.
Grensoverschrijdende constructie
Het startpunt van het beoordelingsproces is de aanwezigheid van een grensoverschrijdende constructie. Of hier sprake van is, is op basis van de wet lastig te beoordelen. Het begrip constructie wordt namelijk (bewust) noch in de Nederlandse wetgeving2 , noch in DAC 6 gedefinieerd. Dit ter voorkoming van het omzeilen van de definitie. Als voorbeelden worden in de parlementaire behandeling genoemd een transactie, actie, handeling, overeenkomst, lening, afspraak, verbintenis of een combinatie daarvan. In geval van twijfel dient men te onthouden dat de constructie een nieuwe situatie moet voortbrengen. Een aangifte of een tax due diligence valt hier bijvoorbeeld niet onder. Met deze geheugensteun kan men zich nog afvragen of een constructie dan daadwerkelijk een nieuwe situatie moet hebben gecreëerd en dus geïmplementeerd moet zijn, of dat de implementatie irrelevant is. Het antwoord hierop is dat ook constructies die bedacht worden, maar niet ten uitvoer worden gebracht, potentieel gemeld dienen te worden. Van belang is of de constructie gereed is voor implementatie. In andere literatuur wordt hierover opgemerkt dat een memo of rapport waarin verschillende opties worden geboden om tot bepaalde constructie te komen, dus niet gerapporteerd hoeft te worden. Dit onderscheid kan bij wijlen dun zijn. De constructie zal dan vermoedelijk uit voorzorg gemeld worden.
Het grensoverschrijdende aspect van de constructie ziet enkel op constructies waarbij in ieder geval één lidstaat van de Europese Unie betrokken is. Dit wordt getoetst aan de hand van de deelnemers aan de constructie. Ook over het begrip deelnemer kan verwarring ontstaan aangezien dit begrip evenmin is gedefinieerd. In onderdeel 2 van de leidraad wordt opgemerkt dat het van de omstandigheden van het geval afhankelijk is of een (al dan niet fiscaal transparant) persoon deelnemer is. Hieruit kan afgeleid worden dat een deelnemer in ieder geval een rechtspersoon, personenvennootschap, dan wel een natuurlijk persoon dient te zijn. De schenking van buitenlands vastgoed door een Nederlandse natuurlijk persoon aan een andere Nederlander, zal op basis van deze interpretatie niet kwalificeren als een grensoverschrijdende constructie.
Wezenskenmerken
De wezenskenmerken zijn verdeeld over vijf categorieën, A t/m E. Vanwege de (beperkte) omvang van deze bijdrage worden wetteksten zo min mogelijk herhaald en wordt vooral aandacht besteed aan de nieuwe inzichten van de leidraad en andere bronnen. Om onder de meldplicht te vallen dienen constructies met wezenskenmerken uit categorieën A, B en enkele van C eveneens te voldoen aan de Main Benefit Test (hierna: ”MBT”). A. Algemene wezenskenmerken Categorie A bevat drie non-cumulatieve constructies: A.1, A.2 en A.3. Alle drie moeten eveneens voldoen aan de MBT.
Wezenskenmerk A.1 betreft constructies met een geheimhoudingsplicht ten aanzien van de techniek dat het belastingvoordeel oplevert. Geheimhoudingsclausules die niet specifiek zien op de techniek van het belastingvoordeel maar vanuit veelal commercieel oogpunt zijn opgenomen, vallen hier niet onder.
A.2 ziet op constructies waarbij de intermediair wordt vergoed op basis van het ‘no cure no pay’ principe. Vergoedingen berekend als percentage van het belastingvoordeel of vergoedingen in zijn geheel afhankelijk van het feit of een belastingvoordeel wordt behaald, vallen hier beide onder. Ook indien de vergoeding initieel reeds is verkregen maar moet worden terugbetaald.
Tot slot ziet A.3 op constructies waarbij gebruik wordt gemaakt van documenten of structuren die zonder specifieke aanpassingen herhaaldelijk gebruikt kunnen worden. Volgens onderdeel 6.1.2.1 van de leidraad kan hierbij gedacht worden aan beleggingsfondsen (of andere beleggingsproducten waar meerdere beleggers bij betrokken zijn). Deze fondsen zullen veelal worden opgezet zonder specifieke aanpassingen ten aanzien van de belegger. Ook gestandaardiseerde intra groep leningsovereenkomsten kunnen hier onder vallen. Vindt er een specifieke aanpassing plaats, zoals bijvoorbeeld een extra zekerheid, dan wordt niet voldaan aan kenmerk A.3.
B. MBT kenmerken
Categorie B is eveneens opgedeeld in drie non-cumulatieve constructies. Ook hierbij moet weer zijn voldaan aan de MBT voordat de constructie gemeld dient te worden.
Constructies vallend onder B.1 betreffen constructies waarbij verlieslatende entiteiten worden verworven teneinde de hoofdactiviteit stop te zetten en de aanwezige verliezen te gebruiken om de belastbare grondslag van de koper te verminderen. Constructies waarbij artikel 20a Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) van toepassing is, hoeven niet te worden gemeld omdat dan immers de verliesverrekening wordt beperkt.
Bij B.2 constructies worden inkomsten omgezet in andere lager belaste inkomsten categorieën. Uit de voorbeelden van de leidraad blijkt dat het begrip ‘categorieën’ ruim dient te worden opgevat. Voorbeeld 7 van de leidraad schetst namelijk de situatie dat er (kunstmatig) voor wordt gezorgd dat in Nederland werkende werknemers niet in dienst zijn van een Nederlandse vennootschap maar van een buitenlandse vennootschap wegens een lagere belastingdruk op loon in het buitenland. De Nederlandse vennootschap huurt de werknemers vervolgens in op basis van een overeenkomst van opdracht. Hierdoor wordt loon van de werknemers, wat normaliter in Nederland zou worden belast, omgezet naar omzet voor de buitenlandse entiteit, waarna de werknemers loon verkrijgen vanuit de buitenlandse entiteit. In beide situaties is echter sprake van loon voor de werknemers, zij het via een tussenstap. In een volgende casus heeft een in het buitenland wonende ouder een holdingmaatschappij met daarin vastgoed, dat wordt verhuurd aan de operationele vennootschap van zoon. Teneinde de belastingdruk bij overlijden te mitigeren adviseert de intermediair de ouder om 5% van de aandelen van de onderneming van zijn zoon over te nemen zodat het vastgoed kwalificeert als ondernemingsvermogen. Hoewel hierbij dus een omzetting van de kwalificatie van een activum plaatsvindt, is bij overlijden van vader in beide gevallen sprake van dezelfde inkomstencategorie voor zoon, namelijk een erfrechtelijke verkrijging. Daarnaast blijkt uit de leidraad dat het moment waarop de initiële inkomsten worden gegenereerd, niet samen hoeft te vallen met de omzetting. Gereserveerde winst die later door de aandeelhouder wordt verkregen door middel van inkoop van aandelen in plaats van middels dividenduitkering is hier een voordehand liggend voorbeeld van.
Wezenskenmerk B.3 ziet op situaties waarbij sprake is van ‘round-tripping’ van middelen door middel van tussengeschoven entiteiten of transacties die elkaar tenietdoen. Opvallend hierbij is dat in het Nederlandse wetgevingsproces weinig tot geen aandacht wordt geschonken aan het eerste in de wet opgenomen voorbeeld van round-tripping, namelijk het tussenschuiven van entiteiten zonder primair handelsdoel. Het gebruik maken van doorstroomvennootschappen om te profiteren van voordelen van andere landen, zoals belastingverdragen, lijkt echter wel degelijk onder het toepassingsbereik te vallen.
C. Grensoverschrijdende transacties
Categorie C bestaat uit vier non-cumulatieve constructies waarbij tussen verbonden ondernemingen een fiscaal voordeel ontstaat als gevolg van een mismatch. Binnen categorie C dienen niet alle subcategorieën aan de MBT te voldoen.
Er is sprake van verbondenheid tussen de entiteiten indien een persoon meer dan 25% van het kapitaal, de zeggenschap of winstgerechtigdheid in een ander persoon bezit. Ook is verbondenheid aanwezig indien een persoon deelneemt aan de leiding van de andere persoon waarbij hij invloed van betekenis kan uitoefenen. Middellijke deelname wordt berekend door de aandeelhouderspercentages met elkaar te vermenigvuldigen, behalve bij onmiddellijke deelnemingen van meer dan 50%. Deze worden fictief voor 100% in aanmerking genomen. Daarnaast worden echtgenoten en bloedverwanten in de rechte lijn gezien als één persoon.
Wezenskenmerk C.1 ziet op constructies waarbij een grensoverschrijdende aftrekbare betaling plaatsvindt die vanwege diverse oorzaken niet belast wordt in het rechtsgebied van de ontvanger. Punt van aandacht hierbij is het begrip ontvanger. In de parlementaire behandeling wordt opgemerkt dat als de achterligger van een (transparant) lichaam direct in de heffing wordt betrokken voor een betaling, deze achterligger kan worden aangemerkt als ontvanger. Bij een kwalificatieverschil hoeft dit echter niet altijd het geval te zijn. De CFCwetgeving verhindert constructies die gebruik maken van hybride mismatches en ondervangt daarmee een aantal van de wezenskenmerken C. Zoals ook uit voorbeeld 13 van de leidraad blijkt, dient men er wel beducht op te zijn dat een correctie op basis van CFC-wetgeving geen safe-harbour is voor wezenskenmerk C.1.
In C.3 constructies wordt in meer dan één rechtsgebied aanspraak gemaakt op voorkoming van dubbele belasting voor hetzelfde inkomens of vermogensbestanddeel. Ondanks dat dit niet direct blijkt uit de wettekst, leidt het enkele claimen voorkoming van dubbele belasting niet tot een C.3 constructie. Van belang is dat de meervoudige voorkoming leidt tot het niet belasten van het desbetreffende inkomensof vermogensbestandsdeel.
D. Automatische uitwisseling van inlichtingen en uiteindelijk belang
Categorie D is onderverdeeld in twee noncumulatieve constructies. De MBT is niet van toepassing op D-constructies.
Constructie D.2 bevat drie cumulatieve kenmerken. De juridisch of feitelijk eigendom dient hierbij non-transparant te zijn gemaakt door middel van personen of juridische constructies of structuren die (i) geen substance hebben, (ii) in een ander rechtsgebied zijn gevestigd dan de uiteindelijke begunstigde en (iii) de uiteindelijke begunstigde niet-identificeerbaar is gemaakt. Het dient hierbij te gaan om jurisdicties die geheel geen verplichting hebben om een uiteindelijke begunstigde te registreren. Het gebruik van landen waarbij het uiteindelijke begunstigde register niet openbaar toegankelijk is, valt hier niet onder.
E. Constructies met verrekenprijzen
Categorie E is onderverdeeld in drie noncumulatieve constructies die niet additioneel getoetst hoeven te worden aan de MBT. Doordat deze categorie ziet op constructies met verrekenprijzen, vallen constructies enkel onder deze constructie in geval van transacties tussen verbonden entiteiten. Let op: de definitie van een verbonden entiteit volgens artikel 2d, lid 1, onderdeel f WIB wijkt af van artikel 8b Wet Vpb.
Bij E.1 constructies wordt gebruik gemaakt van landen met nationale transfer pricing wetgeving die afwijkt van de internationale standaard zoals de OESO Transfer Pricing Guidelines (hierna “OESO TPG”) of de EU Joint Transfer Pricing Forum.16 De parlementaire geschiedenis en de leidraad benadrukken nogmaals dat de nadruk ligt op het ‘gebruik’. Indien een rentepercentage wordt gehanteerd dat volgt uit een transfer pricing studie en eveneens binnen de unilaterale veiligehavenregels valt, wordt er niet daadwerkelijk gebruik gemaakt van de veiligehavenregel.
Wezenskenmerk E.2 ziet op de overdracht van immateriële activa tussen verbonden entiteiten waarbij het lastig is om het immateriële activum te waarderen vanwege:
a) een gebrek aan vergelijkbare activa, en
b) onzekerheid over de toekomstige kasstromen. Voor een nadere omschrijving van dergelijke activa verwijst de leidraad naar hoofdstuk 6, sectie D.4 van de OESO TPG.
Hieruit volgen de volgende voorbeelden:
- een immaterieel activum dat op moment van overdracht pas deels ontwikkeld is;
- de overdracht van een immaterieel activum dat naar verwachting pas enkele jaren na overdracht commercieel geëxploiteerd te kunnen worden;
- een immaterieel activum dat zelf niet voldoet aan de E.2 criteria, maar benodigd is voor een immaterieel activum dat wel onder de E.2 criteria valt;
- een immaterieel activum dat op een nieuwe manier geëxploiteerd zal worden, waardoor vergelijkbare cijfers ontbreken en toekomstige kasstromen lastig te voorspellen zijn.
Oplossingen om het tekort aan vergelijkbare informatie te ontvangen, zoals het overeenkomen van prijsaanpassingsclausule bieden geen soelaas om aan de meldplicht te ontkomen. Dit in combinatie met het feit dat er (logischerwijs) geen minimumwaarde is opgenomen om onder E.2 te vallen, maakt het toepassingsbereik groot.
Het laatste wezenskenmerk, E.3, ziet op de overdracht van functies en/of risico’s en/of activa binnen de groep. De overgedragen functies/ risico’s/activa moeten daarbij van dermate omvang zijn dat de verwachte commerciële ebit (winst voor belastingen) van de overdrager binnen 3 jaar na overdracht afneemt tot minder dan 50% van de verwachte ebit zonder overdracht. Wezenskenmerk E.3 lijkt toepassing te missen indien een entiteit middels juridische fusie, liquidatie, etc. enkel aandelen overdraagt. Het resultaat uit deelneming maakt namelijk geen onderdeel uit van de (commerciële) ebit, waardoor deze ook niet verandert na de overdracht. Indien er een grensoverschrijdende fusie plaatsvindt en er door de fusie een vaste inrichting ontstaat in het land van de verdwijnende vennootschap, wordt de ebit van deze vaste inrichting niet gerekend tot de winst van de verdwijnende vennootschap. Tijdens de parlementaire behandeling heeft de staatssecretaris verder reeds verduidelijkt dat bij de berekening van de ebit geen rekening dient te worden gehouden met fiscale eenheden. Opmerkelijk is dat wezenskenmerk E.3 ziet op de overdacht binnen een ‘groep’. Dit begrip is namelijk niet gedefinieerd in de richtlijn. Uit het verslag van de Working Party IV kan worden opgemaakt dat dit begrip ziet op verbonden entiteiten zoals beschreven in artikel 3, onderdeel 23 van de richtlijn.
Main benefit test
Constructies die wezenskenmerken A, B of specifieke van C bevatten, dienen pas gemeld te worden als wordt voldaan aan de MBT. Aan deze test wordt voldaan als kan worden aangetoond dat het redelijkerwijs te verwachten valt dat het belastingvoordeel het belangrijkste voordeel van de constructie is. Hierbij wordt in onderdeel 4 van de leidraad opgemerkt dat desbetreffend voordeel zowel binnen als buiten de Europese Unie kan opkomen. Het niet onbelangrijke begrip ‘voordeel’ wordt niet specifiek gedefinieerd. Hiervoor wordt in de memorie van toelichting verwezen naar de aanbevelingen van de Europese Commissie in 2012. Hieruit volgt dat een belastingvoordeel bestaat uit een teruggaaf, verrekening, creditering, grondslagvermindering, uitstel van heffing, compensatie of verplaatsing van heffing naar een ander heffingsmoment.
De beoordeling of redelijkerwijs te verwachten is dat het belastingvoordeel een van de belangrijkste voordelen van de constructie is, dient volgens de parlementaire behandeling te geschieden op basis van de objectieve feiten en omstandigheden. Subjectieve beoordelingen of intenties van de intermediair of belastingplichtige dienen niet te worden meegenomen. Ten behoeve van de beoordeling zijn er volgens de leidraad twee situaties te herkennen waarbij wordt voldaan aan de MBT, namelijk (i) als een constructie niet zou doorgaan zonder het te verwachten belastingvoordeel en (dus) het belastingvoordeel als doorslaggevend kan worden aangemerkt, of (ii) als er bepaalde elementen aan een constructie zijn toegevoegd ter verkrijging van een belastingvoordeel, mits dat voordeel het belangrijkste te verwachten voordeel is. Het behalen van een voordeel door het voorkomen van een nadeel, zoals bijvoorbeeld economische dubbele heffing, kan hier eveneens onder vallen.
Zoals eerder opgemerkt in de literatuur, is het nog onbekend hoe het begrip constructie benaderd moet worden voor de MBT. Als voorbeeld wordt genoemd het vanwege fiscale redenen gebruiken van concernleningen bij een overname. De concernlening op zichzelf zou mogelijk niet zijn verstrekt indien het desbetreffende belastingvoordeel zich niet zou voordoen. De algehele overname zal daarentegen in diverse gevallen wel hebben plaatsvonden, ook indien er geen belastingvoordeel te behalen valt met de concernlening.
Het meldingsproces
In geval van een meldingsplichtige constructie wordt het beoordelingsproces opgevolgd door het meldingsproces. Hierbij zijn twee opties mogelijk, namelijk (a) dat een intermediair de constructie meldt, of (b) dat de relevante belastingplichtige de constructie zelf dient te melden. In geval van optie a ontvangt de intermediair een referentienummer van de melding. Dit referentienummer kan worden gedeeld met andere intermediairs zodat zij gevrijwaard zijn van hun verplichting om de constructie te melden.
Een relevante belastingplichtige betekent iedere belastingplichtige voor wie de constructie ter beschikking is gesteld. Voor het geval optie b van toepassing is vanwege het verschoningsrecht van de intermediair, komt de staatssecretaris de belastingplichtige tegemoet door de meldingstermijn pas in te laten gaan op het moment dat de intermediair de belastingplichtige hierover heeft geïnformeerd.
Onderdeel van de te verstrekken gegevens is een samenvatting van de constructie. Relevant hierbij is dat deze samenvatting geen bedrijfs-/ beroepsgeheimen mag bevatten. Beperkingen ten aanzien van natuurlijke personen lijken daarentegen niet aanwezig. Eveneens dient een inschatting van de waarde van de constructie gemeld te worden. Deze waarde-inschatting betreft niet de waarde van de belastingbesparing, maar van de constructie zelf. Daarnaast dient men toe te lichten welk wezenskenmerk van toepassing is. In geval meerdere wezenskenmerken van toepassing zijn, dienen deze alle te worden vermeld. Waar een intermediair de constructie moet melden is afhankelijk van de vestigingsplaats van de intermediair. Het is dus irrelevant of Nederland onderdeel uitmaakt van de constructie.
Tot slot
De Mandatory Disclosure Richtlijn houdt de gemoederen bezig, en dat zal vermoedelijk nog wel even voortduren. Dit komt mede door de ongedefinieerde begrippen en verschillende interpretatiewijzen van de lidstaten. De Nederlandse leidraad is een welkome toelichting op de Nederlandse interpretatie. Deze bijdrage tracht hier een aanvulling op te bieden om zo het beoordelings- en meldingsproces te vergemakkelijken.
Dit bericht is gepubliceerd in het Fiscaal Praktijkblad nummer 10 2020.
